A COVID-19 járvány hatása az adóegyezményekre: az átdolgozott OECD útmutató

2021. január 21-én az OECD közzétette az adóegyezményekről és a COVID-19 világjárvány hatásairól szóló átdolgozott iránymutatását („Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”, továbbiakban: Átdolgozott útmutató). Az eredeti dokumentum, amely 2020. április 3-án látott világot, a nemzetközi adóegyezmények szabályainak alkalmazását ismertette olyan körülmények között, amikor a határokon át ingázó munkavállalók vagy magánszemélyek olyan államban rekedtek, amely nem a lakóhelyük szerinti állam.

Az eredeti útmutató sürgős válaszokat adott a COVID-19 járvány a magánszemélyek mobilitására gyakorolt hatásaival összefüggésben felmerült kérdésekre (például az utazási korlátozásokra és a szigorú karantén-követelmények betartására); az OECD főtitkárának felelősségével jelent meg, nem feltétlenül tükrözte az OECD-tagországok hivatalos álláspontját.

Az eredeti útmutató kiadásakor nem volt világos, hogy a korlátozások meddig maradnak fenn, és várható volt, hogy az elemzett helyzetek többsége csak ideiglenes jellegű. Azóta több mint kilenc hónap telt el, és egyes intézkedések és korlátozások még mindig érvényben vannak. Az Átdolgozott útmutató tartalmaz néhány további, áprilisban még nem részletezett tényállást; megvizsgálja, hogy az áprilisban ismertetett elemzés és következtetések továbbra is alkalmazhatóak-e, ha a körülmények jelentős ideig állnak fenn; ismerteti az egyes országokban elfogadott, a COVID-19 időszakban alkalmazandó gyakorlatokat és útmutatásokat.

Az Átdolgozott útmutató az alábbi részekből áll:

• telephely keletkezése (beleértbe a home office vagy a függő ügynök alkalmazása miatti telephelyet), az építkezések megszakítása,
• illetőségmeghatározás a magánszemélyek lakóhelyének, valamint a jogi személyek üzletvezetési helyének változása esetében, valamint a vonatkozó kettős adóztatás elkerüléséről szóló megállapodások döntő szabályának az alkalmazása a kettős illetőségű adózókra, és
• a munkaviszonyból származó jövedelem adózása, beleértve az ösztönző csomagok és a külföldön rekedt munkavállalóknak, határmenti munkavállalóknak és távmunkában külföldről dolgozó munkavállalóknak történő kifizetések adóztatási jogát.

Az Ausztrália, Ausztria, Kanada, Németország, Görögország, Finnország, Írország, Új-Zéland, az Egyesült Királyság és az Egyesült Államok adóhatóságai által kiadott iránymutatásai alapján szemlélteti az Átdolgozott útmutató az egyes országok gyakorlatát, megadván az eredeti források elérési útvonalát is.

Az Átdolgozott útmutató alkalmazhatósága csak a COVID-19 világjárvány időszakára korlátozódik, ameddig a vonatkozó közegészségügyi intézkedések még érvényben vannak. Az Átdolgozott útmutató átmeneti jelleggel bír és csak a koronavírus-világjárványjárvány kivételes körülményeit kezeli. Nem lehet rá hivatkozni a kettős nemadóztatási helyzetek igazolására, továbbá az Átdolgozott Útmutató nem helyettesítheti az egyes tényállások adóhatósági megítélését azokban az esetekben, amikor ez szükséges.

Az Átdolgozott útmutató az OECD Titkárság véleményét képviseli az adózási megállapodások rendelkezéseinek értelmezésével kapcsolatban (vagyis az egyes joghatóságok eltérő értelmezéseket fogadhatnak el a javasoltaktól). Mindazonáltal, a BEPS Inclusive Framework tagországai (az OECD tagországainál szélesebb körű, összesen 137 tagot számláló egyesülés) megvitatták az Átdolgozott útmutatót és támogatták a közzétételét.

A telephely keletkezése

A világjárvány kitörése óta kérdésként merül fel, hogy a járványhelyzet miatt más államokban maradt és otthonukból dolgozó munkavállalók miatt a vállalkozásnak keletkezik-e telephelye ezekben az államokban, és ezzel együtt a megfelelő bejelentési és adófizetési kötelezettségei.

A válasz, hogy a munkavégzés helyének az ilyen kivételes körülmények között és ideiglenes jelleggel történő megváltoztatása nem keletkeztethet telephelyet a munkáltató számára. Hasonlóképpen az, hogy a világjárvány ideje alatt a vállalkozás munkavállalói, ügynökei ideiglenesen a külföldi otthonukban kötik meg a szerződéseket a vállalkozás nevében, szintén nem keletkeztethet telephelyet a vállalkozás számára abban a másik államban. Végül, az építkezés miatt létrejött telephely nem tekinthető megszűntnek csak azért, hogy a munkát átmenetileg megszakították. A joghatóságok azonban fontolóra vehetik, hogy „leállítják az órát” az építkezési tevékenység időtartamának a számításánál, amíg a tevékenység a közegészségügyi intézkedések miatt felfüggesztés alatt van.

Számos adóhatóság adott ki iránymutatást arra vonatkozóan, hogy a vállalkozások a pandémia miatt megváltozott működési rendje keletkeztethet-e telephelyet. Mindezek az iránymutatások összhangban vannak a fenti következtetésekkel; az egyes adóhatóságok körülhatárolják a speciális rendelkezések időbeli alkalmazhatóságát is. Például, az USA adóhatósága megállapította, hogy abban az esetben nincs jelentősége a hazai szolgáltatásnyújtásnak vagy egyéb tevékenységvégzésnek a telephely keletkezésének szempontjából, ha az érintett nem rezidens vagy külföldi vállalkozás csakis a járványhelyzet miatt kényszerült belföldön végezni ezeket, és egyetlen ilyen időszakban a szolgáltatásnyújtás, tevékenységvégzés sem haladta meg a hatvan egymást követő napot.

Home office

Az OECD 2017-es Modellegyezmény Kommentárja alapján egy hely általában akkor tekinthető állandó üzleti helynek, amelyen keresztül a vállalkozás üzleti tevékenységét egészben vagy részben kifejti, ha bizonyos fokú állandósággal rendelkezik, és a vállalkozás rendelkezésére áll. A Kommentár külön kifejti, hogy ha a vállalkozás üzleti tevékenységének egy részét az alkalmazottja saját otthonában folytatja, ez nem vezethet automatikusan arra a következtetésre, hogy az alkalmazott otthona a vállalkozás rendelkezésére áll. Mindenesetre, időszakos üzleti tevékenység folytatása nem teszi az otthont a vállalkozás rendelkezésére állónak. Egy otthoni iroda akkor lehet a vállalkozás telephelye, ha folyamatosan használják a vállalkozás üzleti tevékenységének folytatására, és a vállalkozás általánosan megköveteli a magánszemélytől, hogy a saját otthonát használja a vállalkozás üzleti tevékenységéhez (pl. azzal, hogy nem biztosít irodát a munkavállalónak olyan körülmények között, amikor a munkavégzés jellege egyértelműen igényli).

Az Átdolgozott útmutató arra a következtetésre jut, hogy ha az alkalmazottak otthonról történő munkavégzése annak a következménye, hogy legalább az egyik érintett joghatóság a koronavírus terjedésének megakadályozását célzó közegészségügyi intézkedésként vezette be vagy ajánlotta bevezetésre az ilyen munkavégzést, akkor a munkáltatónak (a vállalkozásnak) alapvetően nem kell, hogy állandó üzleti helye (telephelye) keletkezzen az alkalmazott munkavégzése szerinti államban. Ez vonatkozik az összes olyan esetre, amikor az ideiglenes munkahely a magánszemély otthona, vagy ideiglenes lakóhelye olyan joghatóságban, amely nem az elsődleges lakóhelye. Az indokolja a következtetést, hogy az ilyen távmunka egy rendkívüli esemény, amely nem jellemezhető sem megfelelő mértékű állandósággal, sem folytonossággal, és elsősorban nem a vállalkozás által támasztott követelményekből ered.

Függő ügynöki telephely

Felmerülhet az a kérdés is, hogy egy külföldi adóügyi illetőségű munkáltató alkalmazásában álló magánszemély ideiglenesen otthonról végzett tevékenysége keletkeztethet-e telephelyet függő ügynöki tevékenység jogcímén. Az OECD Modellegyezmény alapján a függő ügynök magánszemély (mint amilyennek bizonyos értelemben egy alkalmazott is tekinthető), aki szokásosan szerződéseket köt a vállalkozás nevében, telephelyet keletkeztet a vállalkozás számára az adott államban.

Az Átdolgozott útmutató kiemeli, hogy egy ügynök tevékenysége egy adott állam területén nem tekinthető „szokásosnak”, ha az ügynök kivételesen azért kezdett otthonról dolgozni, mert az érintett joghatóságok legalább egyike előírta vagy javasolta ezt közegészségügyi intézkedésként. Ez a kivétel nem alkalmazható, ha a magánszemély a közegészségügyi intézkedések hatályon kívül helyezése után is folytatta ezeket a tevékenységeket.

Építkezési tevékenység miatti telephely

Általánosságban elmondható, hogy az építkezés akkor keletkeztet telephelyet, ha több, mint 12 hónapig (az OECD Modellegyezmény alapján megkötött egyezmény esetében) vagy több, mint 6 hónapig (az ENSZ Modellegyezmény alapján megkötött egyezmény esetében) tart. A Kommentár alapján egy építési terület nem tekinthető megszűntnek, ha a munkát ideiglenesen megszakították pl. a rossz időjárás, az anyagok hiánya vagy munkaerőhiány miatt. Ebben az esetben az ideiglenes megszakítások időtartamát is be kell számítani az építési terület időtartamába. A Kommentár azonban nem tartalmaz egyértelmű kritériumokat az „ideiglenes” megszakítások meghatározására.

Az Átdolgozott útmutató javaslata alapján, bár továbbra sem kellene megszűntnek tekinteni az építkezési tevékenységgel keletkeztetett telephelyet a helyszíni munkálatok „ideiglenes” megszakítása esetében, de az adóhatóságok olyan megszakításnak minősíthetnék a kormány által elrendelt vagy ajánlott közegészségügyi intézkedések hatására megakadályozott működést, amelyet nem kell beleszámítani az építési terület időtartamába.

Magánszemélyek lakóhelyének, társaságok üzletvezetési helyének változása

Társaságok

Az igazgatósági tagok vagy más vezető tisztségviselők a járványhelyzet miatt egy másik államba történő átköltözése vagy a szokásos utazásaiknak az ellehetetlenülése potenciálisan maga után vonhatja a vállalkozás tényleges üzletvezetési helyének a változását. Egy ilyen változás a vonatkozó belső jogszabályok értelmében megváltoztathatja a vállalkozás adóügyi illetőségét és így hatással lehet az érintett államok helyzetére is.

Az Átdolgozott útmutató értelmében a gazdálkodó szervezetek a kettős adóztatási egyezmény szerinti adóügyi illetőségének nem kell megváltoznia a járványhelyzet miatt. Az igazgatósági tagok vagy más vezető tisztségviselők tartózkodási helyének az ideiglenes megváltoztatása a koronavírus-világjárvány által okozott rendkívüli és átmeneti jellegű helyzet, amely nem válthatja ki az egyezmény szerinti adóügyi illetőség változását.

A körülmények ezen esetleges megváltozása felvetheti a kettős illetőség kérdését is (vagyis a társaságot a belső jogszabályaik alapján egyszerre két joghatóság is saját rezidensnek tekintheti). A társaságok kettős adóügyi illetősége azonban viszonylag ritka. Ha mégis fennáll egy ilyen helyzet, akkor a kettős adóztatási egyezmények döntő szabályt tartalmaznak, amely biztosítja, hogy a társaság csak egyetlen joghatóság területén rendelkezzen illetőséggel.

Ha egy kettős adóztatási egyezmény a 2017-es OECD Modellegyezmény döntő szabályához hasonló döntő szabályt tartalmaz, akkor az illetékes hatóságoknak eseti alapon, kölcsönös megállapodás alapján kell dönteniük a kettős adóügyi illetőség kérdésében. Ilyen esetekben számos tényezőt kell figyelembe venniük (hol tartják általában a társaság igazgatótanácsának vagy azzal egyenértékű testületnek az üléseit; hol végzik általában tevékenységüket a vezérigazgató és más vezető tisztségviselők; honnan irányítja a felsővezetés a társaság mindennapi működését; hol található a társaság székhelye; stb.).

Ha egy kettős adóztatási egyezmény a 2017 előtti OECD Modellegyezmények szerinti döntő szabályt tartalmazza, akkor a tényleges üzletvezetés helye (azaz az a hely, ahol a társaság üzleti tevékenységének egészének a folytatásához szükséges, kulcsfontosságú vezetői és kereskedelmi döntéseket lényegében meghoz) az egyetlen kritérium, amelyet a kettős illetőségű gazdasági szervezet adóügyi illetőségének a meghatározásához használni kell.

A fentiek alapján tehát nem valószínű, hogy egy társaság a kettős adóztatási egyezmények döntő szabályának segítségével meghatározott adóügyi illetőségét befolyásolja az a tény, hogy az irányításában és döntéshozatalában részt vevő tisztségviselők nem utazhatnak a legalább egyik érintett joghatóság által elrendelt vagy ajánlott közegészségügyi intézkedések következményeként.

Magánszemélyek

Két forgatókönyv képzelhető el magánszemélyek esetében:

• A magánszemély ideiglenesen távol van otthonától (szabadságon vagy pár hetes üzleti úton), de a pandémia miatt a fogadó államban reked, és a belső jogszabályok alapján megszerzi az ottani adóügyi illetőséget,
• A magánszemély egy államban („a jelenlegi otthon joghatósága”) dolgozik, ahol adóügyi illetőséget is szerzett, de a járványhelyzet miatt ideiglenesen visszatér a „korábbi otthon joghatóságába”. Lehetséges, hogy a korábbi otthon joghatóságának a belső jogszabályai alapján soha is nem vesztette el az ottani adóügyi illetőségét, vagy visszatérésekor visszanyerheti az ottani adóügyi illetőségét.

Az első forgatókönyv alatt nem valószínű, hogy a magánszemély adóügyi illetőséget szerezne abban az államban, ahol a rendkívüli körülmények miatt ideiglenesen tartózkodik. Még akkor is, ha az illető a fogadó államban töltött napok száma alapján meg is szerezhetné az ottani adóügyi illetőséget a vonatkozó kettős adóztatási egyezmény alapján, akkor az egyezmény döntő szabálya értelmében az esetek túlnyomó többsége nem járna semmilyen adózási következménnyel.

A második forgatókönyv alatt hasonlóképpen valószínűtlen, hogy az illető visszanyerje az adóügyi illetőségét amiatt, hogy a kivételes körülményekben, ideiglenesen a korábbi otthon joghatósága alá került. Még akkor is, ha a magánszemély adóügyi illetőséggel rendelkezik, vagy azt megszerezhetné, akkor, ha van hatályos kettős adóztatási egyezmény a két állam között, a „jelenlegi otthon joghatósága”-hoz fűzött kapcsolataik erősebbek, így ezeknek kell érvényesülniük az adóügyi illetőség meghatározása során.

Az Átdolgozott Útmutató előírja, hogy az adóhatóságoknak mérlegelniük kell egy olyan időszak megállapítását, amikor a kormányuk által elrendelt vagy ajánlott közegészségügyi intézkedések nem lehetnek hatással a magánszemélyek adóügyi illetőségének az elbírálására. Ha a világjárvány következtében egy magánszemély ideiglenes jelenléte egy állam területén kettős adóügyi illetőséget eredményezhetne, akkor valószínűleg így sem változna meg az illető adóügyi illetősége, mert a döntő szabály is az olyan tényezők mérlegelését írja elő, amelyeket a normális körülményekben kell értékelni. A magánszemély „átköltözése” amiatt, hogy legalább az egyik érintett joghatóság kormánya közegészségügyi intézkedései akadályozzák a visszatérését a saját államába, önmagában nem befolyásolhatja a magánszemély a kettős adóztatási egyezmény szerinti adóügyi illetőségét. Azonban az ettől eltérő megközelítés alkalmazható abban az esetben, ha a magánszemély körülményeiben fennálló változás folytatódik a COVID-19 korlátozások feloldása után is.

A munkaviszonyból származó jövedelem adózása

Az OECD Modellegyezmény 15. cikke (“Munkából származó jövedelem”) alapján a „fizetések, bérek és más hasonló díjazások” csak a lakóhely szerinti államban adóztathatóak, kivéve, ha a „munkavégzés gyakorlása” a másik államban történik. A munkavégzés gyakorlásának a helyet az előírt feltételek vizsgálatával állapítják meg. A másik állam (a jövedelemforrás szerinti joghatóság) csak akkor gyakorolhat adóztatási jogot, ha a munkavállaló 183 napnál hosszabb ideig tartózkodik ott, vagy a munkáltató a jövedelemforrás szerinti joghatóság adóügyi illetőségével rendelkezik, vagy ha a munkáltató a jövedelemforrás szerinti joghatóság területén állandó telephellyel rendelkezik, amely a díjázás költségét viseli.

Ezzel összefüggésben az Átdolgozott Útmutató az alábbi tényállásokat veszi sorra.

A járványhelyzeti korlátozások miatt munkából kieső határmenti munkavállalóknak juttatott jövedelem (pl. bértámogatás)

Ha a kormány a koronavírus-világjárvány idejére ösztönző intézkedésként bértámogatást nyújtott a vállalkozásoknak cserébe a munkaerő megtartásáért a munkavégzés ellehetetlenülésének idején, a munkáltatótól kapott jövedelem ott adózik, ahol a munkaviszonyt korábban gyakorolták.

Természetüknél fogva ezek a kifizetések a végkielégítésre hasonlíthatnak, vagy, alternatív módon, azokra a kifizetésekre, amelyeket általában a fizetett távollétek alatt jogosultak a munkavállalók és amelyek adózás szempontjából a munkavégzés helyéhez kötődnek (pl. éves szabadság, fizetett betegszabadság, vagy fizetett rendelkezésre állás stb.).

Bármelyik megközelítést használjuk, az így kapott jövedelemnek az OECD Modellegyezmény 15. cikke alapján abban az államban kell adóznia, ahol a munkavégzés történik. Ha a jövedelemforrás szerinti állam adóztatási jogot kap, akkor a lakóhely szerinti államnak fel kell oldania a kettős adóztatást az OECD Modellegyezmény 23. cikke alapján.

Hasonló módon, ha az egyik államban lakóhellyel rendelkező munkavállaló, aki korábban egy másik államban végzett munkát, a világjárványhoz kapcsolódó állami támogatást kap a munkaügyi joghatóságtól a munkáltatóval való kapcsolat fenntartása érdekében, a kapott jövedelem az OECD-Modellegyezmény 15. cikke alapján abban az államban adózik, ahol a munkavégzés történik.

Külföldön rekedt munkavállaló: a tartózkodási napok számának a meghaladása az utazási korlátozások miatt

A pandémia miatt az egyik államban lakó és egy másik államban munkát végző magánszemélyek e másik államban rekedhettek.

Az olyan munkavállalók vonatkozásában, akik az egyik érintett kormány közegészségügyi intézkedései miatt utazási korlátozások alá kerültek és huzamosabb ideig maradtak a másik államban, az Átdolgozott útmutató azt javasolta az érintett joghatóságnak, hogy ne vegyék figyelembe az államukban töltött többletnapokat az OECD-Modellegyezmény 15. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti 183 napos időtartam meghatározásánál. Egyes államok azonban ettől eltérő megközelítést alkalmazhatnak, vagy konkrét iránymutatásokat adtak ki a megközelítésük ismertetésére (pl. Svédország). Ebben az esetben az adózókat arra ösztönzik, hogy vegyék fel a kapcsolatot helyi adóhatóságukkal.

A határmenti munkavállalókra vonatkozó egyes kétoldalú (bilaterális) szerződések speciális rendelkezései

A határmenti munkavállalók munkavégzési helyének a megváltozása szintén hatással lehet a határmenti munkavállalókra vonatkozó kétoldalú (bilaterális) szerződések speciális rendelkezéseinek az alkalmazására. Ezek a rendelkezések különleges bánásmódot alkalmaznak a határmenti munkavállalók nem önálló munkából származó jövedelmére, és gyakran korlátozzák a napok számát, amelyeket a munkavállaló a szokásos munkavégzése államán kívül munkával tölthet, mielőtt ez adóügyi illetőségének a megváltoztatását vonná maga után.

Az ilyen speciális szerződéses rendelkezések értelmében az adózási jogok a Modellegyezmény 15. cikkétől eltérően oszthatóak fel (például az ingázó munkavállalók a nem önálló munkából származó jövedelem után a hazájukban adózhatnak, ha az ilyen munka időtartama nem halad meg egy bizonyos időtartamot, általában 4-6 hetet). Egyes ilyen szerződések arról rendelkeznek, hogy a távmunkával töltött napokat a munkavégzés szerinti állam területén belül töltött munkanapoknak kell tekinteni. Egyes joghatóságok megállapodtak abban is, hogy a koronavírus-világjárványt vis maior vagy kivételes körülményként kezelik, ezért a munkavállaló saját államában, távmunkával töltött időt nem veszik figyelembe, mint a kétoldalú egyezményben munkavégzés államán kívül ledolgozható maximális munkanapok kiszámításánál.

Távmunka külföldről, azaz az egyik államban történő távmunka-végzés a másik államban illetőséggel rendelkező munkáltató érdekében

Ha az állam, ahol korábban a munkaviszonyt gyakorolták, megváltozik, akkor ennek az államban el kell veszítenie az adózás jogát, ezért további adminisztrációs nehézségek merülhetnek fel a munkáltató és a munkavállalók számára. A munkáltatóknak úgy lehet adólevonási kötelezettsége, hogy az adóztatás joga már nem támasztja alá. Ezért az adólevonást fel kell függeszteni, vagy meg kell találni az adó visszatérítésének módját a munkavállaló számára. A munkavállalónak pedig a lakóhelye szerinti államban új, bejelentési és bevallási adókötelezettségei keletkeznek vagy a meglévő adókötelezettségei megnövekednek.

Az Átdolgozott útmutató kiemeli, hogy a joghatóságok közötti kivételes szintű koordinációra van szükség a munkavállalók és a munkaadók megfelelőségi és adminisztratív terheinek enyhítéséhez, amelyek a munkavégzés helyének akaratlan és ideiglenes megváltoztatásával járnak. Ahol releváns, a kölcsönös egyeztető eljárást (MAP) kell hatékonyan és praktikusan alkalmazni a világjárvány miatt felmerült problémák megoldása érdekében. (A magyar adóhatóság két részletes tájékoztatót tett közzé 2020 szeptember 21-én a kölcsönös egyeztető eljárásokra vonatkozóan, amelyek itt és itt találhatóak.)

A cikk szerzője Lisznyanszkaja Marina, a VGD Hungary vezető adótanácsadója. A VGD Hungary Kft. az Adó Online szakmai partnere.

Forrás: ado.hu